IV- SORT FISCAL ET COMPTABLE DES PROVISIONS

    Le sort fiscal d'une provision diffère selon qu'elle a été ou non régulièrement constituée à l'origine.

1) Provision irrégulièrement constituée:.

    Il s'agit des provisions qui ,lors de leur constitution, n'ont pas rempli l'une des conditions de fond ou de forme tel que prévu ci-dessus.

    Dans ce cas , ces provisions doivent être rapportées aux résultats de l'exercice ou elles ont été constituées à tort en comptabilité.

    Dans le cas ou la provision a été constituée lors d'un exercice prescrit elle sera imposée au titre de l'exercice le plus ancien non atteint par la prescription.

2) Provision régulièrement constituée:

    Le sort de la provision régulièrement constituée diffère selon que le risque qu'elle couvre se réalise ou non.

2-1 En cas de réalisation du risque:

    Si le risque pour lequel la provision a été constituée se réalise effectivement , l'entreprise est tenue de réintégrer la provision initialement pratique et, corrélativement ,déduire le montant exact du risque

    Dans ce cas ,deux (2) hypothèses peuvent se présenter:

2-1-1 Le montant du risque est supérieur ou égal à celui de la provision 

    Il y a donc, compensation intégrale entre le montant de la provision et celui du risque qui se traduisent comptable ment par les cas suivants

A/ Provisions pour dépréciation d'actif

    a) Provisions pour dépréciation des créances:

    Dans le cas de L'exemple 6 précédent, on considère que le montant non recouvré de la créance du client C est effectivement de 30.000.00 DA . L'écriture comptable le concernant sera la suivante:

-Schématisation de l'effet de constitution de la provision

A) Lors de la constitution de la provision:

    On remarque que dans ce cas de figure ,le solde du compte de résultat (88) ne fait apparaître que le montant des recettes susceptibles d'être effectivement recouvrées soit:
150 000 -30 000 -120 000.

B) lors de l'utilisation de la provision:

    On remarque que le solde du compte de résultat hors exploitation (84) affiche un solde nul . L'état de ce compte qui accueille le solde des comptes de résultat 796 et 694 démontre que l'utilisation de la provision n'aura pas d'effet sur le résultat comptable ou fiscal

    b) Provision pour dépréciation des stocks :

    L'entreprise citée dans L'exemple 3 cède effectivement son stock de marchandises au prix estimé, soit à 700 DA unité.

    Ainsi ,la perte qui résulte de la différence entre le montant inscrit au compte 60, et celui du compte 70 est entièrement absorbée par le montant de la provision apparaissant au compte 796, et c'est pourquoi la provision n'est dans ce cas de figure aucunement rattachée au résultat fiscal.

Schéma de l'effet de l'utilisation de la provision : 

    L'opération d'achat étant sommairement la suivante:

    Cette opération ne fait intervenir que des comptes de bilan , et non des comptes de résultats de résultats (classes 7 et 6) :

                                        Résultat hors exploitation

                                            Résultat de l'exercice                                 

    Ce schéma qui fait apparaître que le résultat de l'exercice de constitution de la provision est diminué du montant de celle -ci ,soit 300 000 00DA.

                                       Résultat d'exploitation

Marchandises consommées               83            Vente de marchandises

                                      
                   60             1 000 000 00   7 00 000 00          70

 1 000 000 00                                                             700 000 00
                                        300 000

De ce qui précède, il ressort que le résultat       3930 de l'exercice au cours duquel est utilisé     300 000 00   300 000 00
la provision  ne subit pas la perte due à la baisse des prix En effet le solde débiteur du compte 83 " résultat d'exploitation " est équilibré par le solde créditeur du compte 84 " résultat hors exploitation"

B) Provision pour pertes et charges :

    a) Provision pour pertes probables 

    Exemple 1:

    Une entreprise constitue une provision d'un montant de 100 000 DA pour faire face à un litige avec avec des tiers et 150 000 00 DA pour couvrir des frais de réparation probables sur du matériel pris en location et devant être restitué en l'état.

    Au cours de l'exercice suivant, le montant réel des indemnités à la charge de l'entreprise était de 150 000 DA tandis que le montant de la réparation était de 200 000DA.

      L'entreprise est alors tenue de passer les écritures suivantes pour constater l'utilisation de la provision.

• Concernant l'indemnité à verser pour cause de litige avec tiers: 

• Concernant la réparation :

    Dans les deux cas qui précédent ,les montants des provisions utilisées apparaissant dans les comptes de produits 75 et 796 ,sont entièrement balancés par les comptes de charges respectifs 622 et 698. 
    De ce fait le montant de ces provisions ne sera pas rattaché au résultat fiscal.

Schéma des provisions pour pertes et charges:

A )Lors de la constitution de la provision:

                                          Résultat hors exploitation

Le résultat de l'exercice est diminué du montant des provisions tel que le fait apparaître le solde débiteur du compte 88 

B) Lors de l'utilisation de la provision :

 Le solde débiteur du compte 88 " résultat de l'exercice " fait apparaître le  montant réel de la charge qui excède le montant de la provision.
Seul l'excédent de la charge sera déduit au titre de cet exercice.

b) provisions pour charges à répartir :

    Le traitement comptable d'une charge s'élevant à 1.500 000 DA couverte par une provision pour charge à répartir d'un montant de 1.000 000 DA s'effectue comme suit:

     Dans ce cas de figure ,étant donné que le montant réel de la charge excède le montant provisionné ,la totalité de la provision est imputée au compte de transfert de charge ,et n'est donc pas rattachée au résultat fiscal .

-Schéma d'utilisation de la provision:
A) lors de la constitution de la première tranche de la provision

    Le résultat de l'exercice est diminué du montant du solde débiteur du compte 83 qui est le montant de la première tranche.

B) Lors de la constitution de la seconde tranche de la provision:

                                    Résultat d'exploitation

Le résultat de l'exercice est diminué du montant du solde débiteur du compte 83 qui est le montant de la première  tranche:

C) Lors de l'utilisation de la provision: 

                                        Résultat de l'exercice

    La résultat de l'exercice n'est diminué que du montant de la charge qui éxède celui de la provision tel que le fait apparaître le solde débiteur du compte 88

2-1-2 / Le montant du risque est inférieur à celui de la provision:

    Le surplus de la provision est réintégré au résultat de l'exercice au cours duquel cette fraction est devenue sans objet.
La situation s'exprime comptable ment de la manière suivante:

A) Provisions pour dépréciation:
    
    a) Provisions pour dépréciation des créances:

    Suite à L'exemple 6, on considère que le montant non recouvré de la créance du client A n'est que  de 20 000 DA.

    La provision est surévaluée d'un montant de 10.000 DA , qui devra apparaître dans le résultat comptable par la différence entre le montant inscrit au compte de résultats 796, soit 30.000.00 DA et celui inscrit au compte de charge 694 , soit 20.000.00 DA , et sera ainsi rattaché au résultat fiscal.

Schéma d'utilisation de la provision :

A) -Lors de la constitution de la provision :

   B) Lors de l'utilisation de la provision:

Dans ce cas de figure, le résultat de l'exercice affiche au crédit l'excédent provisionné .Il est donc clair que le montant est réintégré au résultat fiscal.

b) Provisions pour dépréciation de stocks:

    L'entreprise citée à L'exemple 4 cède son stock pour une valeur supérieure aux prix estimés , soit 1200 DA /unité.

L'écriture passée est suivante:

    Dans ce cas de figure le montant de la provision sera entièrement réintégré au résultat fiscal par le biais du compte 796 qui n'aura pas de contrepartie dans les comptes de charges.

Schéma d'utilisation de la provision:   
-Lors de la réintégration de la provision:

    Dans ce cas de figure, le résultat de l'exercice est augmenté du montant de la marge commerciale (solde du compte 80 créditeur) soit 200 000 DA et du montant total de la provision réintégré soit 300.000 DA . Le total de ces deux montants constitué le solde créditeur du compte 88,

B) Provisions pour pertes et charges:

    a) Provisions pour pertes probables

    Une entreprise constitue une provision d'un montant de 100.000 DA pour faire face à un litige avec des tiers et 500.000 DA pour couvrir les frais de réparation probables sur du matériel pris en location et devant être restitué en l'état.

    Or ,le montant réel des indemnités à la charge de l'entreprise est de 80.000 DA tandis que la réparation  effectuée sur le matériel n'est que de 300 000 DA.

    L'indemnité versée et l'utilisation de la provision sont comptabilisées comme suit:

     La différences entre les montants inscrits aux comptes 796 et 698 ,soit 20.000 DA ,représente la surévaluation de la provision devant être réintégrée au résultat fiscal.
    La charge liée à la répartition ainsi que sa provision sont comptabilisées comme suit:

    Le compte 796 fait apparaître le montant de la provision au résultat réintégrable au résultat.

-Schéma de l'utilisation de la provision:
-Lors de la réintégration de la provision:
            

  charge       

     On remarque que le résultat d'exploitation n'est pas affecté dans la mesure ou le compte de transfert (75) équilibre la charge réelle inscrite au compte 622.                 

   Toutefois ,le compte de résultat hors exploitation , affiche un solde créditeur du montant sur évalué de la provision.

    Il demeure entendu que le solde sera transféré et viendra en augmentation du résultat de l'exercice.

b) Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices:

    Le traitement comptable d'une charge s'élevant à 800.000 DA couverte par une provision d'un montant de 1.000.000 DA s'effectue comme suit:

    le montant de la provision devant être rattaché au résultat fiscal (200.000 DA) apparaît au compte 796 " reprise sur charges des exercices antérieurs".

-Schéma de l'utilisation de la provision :       

                                            Résultat d'exploitation

      Dans ce cas de figure ,le résultat de l'exercice est purement et simplement augmenté du montant de la provision excédentaire (200.000 DA) . Le solde du compte " résultat d'exploitation" est nul dans la mesure ou le compte de charge et le transfert s'équilibrent.

2-2 En cas de non réalisation du risque: 

    Si le risque pour lequel la provision a été constituée ne se réalise pas, elle est alors considérée  comme devenue sans objet l'entreprise est tenue de la réintégrer dans les bénéfices de l'exercice au cours duquel elle est devenue sans objet et seule l'écriture qui annule la provision est alors inscrite en comptabilité.
    Dans le cas contraire ,c'est à dire lorsque l'entreprise ne procède pas spontanément à la régularisation , l'administration peut procéder aux redressements  nécessaires à la suite d'un contrôle fiscal.

2-3 Détournement de la provision de son objet:

    Il s'agit d'une provision visée à un compte de réserve ou distribuée aux associés. 
    Dans ce cas ,elle doit être réintégrée dans les bénéfices de l'exercice au cours duquel elle a reçu une affectation non conforme à sa destination.       

3)cas de transformation d'une société par actions ou à responsabilité limitée en une société de personnes:

    Dans le cas de transformation d'une société par actions ou à responsabilité limitée en une société de personnes ,les sommes antérieurement admises en franchise d'impôts sous forme de provisions sont, lorsqu'elles n'ont pas reçu un emploi conforme à leur destination ,réintégrés dans le bénéfice de l'exercice au cours duquel s'est produite la transformation de la société .
Le surplus de la provision devient alors sans objet.